企业会计准则第4号--固定资产讲义

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企业会计准则第4号--固定资产讲义

第一节　新旧比较

　　固定资产准则是在对2001年发布的《企业会计准则——固定资产》（以下简称原准则）进行修订完善的基础上完成的，新准则与原准则相比，主要变化如下：
　　（一）在固定资产初始计量中引入了现值计量属性
　　新准则对购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付的会计处理作出了具体规定，要求企业以购买价款的现值为基础确定固定资产的成本。原准则对此不要求按现值计量。
　　（二）规定了固定资产弃置费用会计处理
　　新准则要求对于特殊行业的特定固定资产，在确定其初始入账成本时应考虑弃置费用。
　　（三）增加了持有待售的固定资产的会计处理
　　新准则规定，企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整，符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照处理。
　　（四）改变了固定资产盘盈的会计处理
　　原准则规定,盘盈的固定资产在盘点当期入账,同时增加当期的营业外收入。新准则规定,盘盈的固定资产作为前期差错处理。
　　（五）修改了租入固定资产改良的会计处理
　　原准则要求对经营租赁租入固定资产的改良支出单设“经营租入固定资产改良”科目核算,并采用合理的方法单独计提折旧。新准则要求此项支出应作为长期待摊费用，合理进行摊销。
　　
第二节　重点难点讲解
　　
　　一、固定资产的确认
　　（一）固定资产的概念
　　固定资产——是指同时具有下列特征的有形资产：
　　（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；
　　（2）使用寿命超过一个会计年度。
　　【提示】
　　1.取消了原准则中“单位价值较高”这一条件，但实务中企业仍可根据自身情况确定将单位价值在一定金额以上的项目计入固定资产。
　　2.为了与投资性房地产准则衔接，此处的“出租”仅指机器设备的出租。
　　（二）固定资产的确认
　　固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
　　（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；
　　（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。
　　
　　二、固定资产确认条件的具体应用
　　1.企业购置的环保设备和安全设备等资产，它们的使用虽然不能直接为企业带来经济利益，但有助于企业从相关资产中获取经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出，因此，对于这些设备，企业应将其确认为固定资产。
　　2.固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，可以分别按单项确认固定资产。
　　3.备品、备件和维修设备一般作为存货核算，但某些备品备件和维修设备与相关固定资产组合发挥效用，例如，民用航空运输企业的高价周转件，就应当确认为固定资产。
　　
　　三、固定资产的初始计量
　　固定资产应当按照成本进行初始计量。
　　固定资产的初始计量，是指固定资产初始成本的确定。固定资产的成本是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。
　　固定资产取得方式主要包括外购、自行建造。融资租入等。取得的方式不同，初始计量方法也各不相同。
　　下面仅对变化比较大的两种情况进行说明。
　　1.购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。
　　【例】20×7年1月1日,甲公司与乙公司签订一项购货合同,甲公司从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备。合同约定,甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900 000元,首期款项150 000元于20×7年1月1日支付,其余款项在20×7年至2×11年的5年期间平均支付,每年的付款日期为当年12月31日。
　　20×7年1月1日,设备如期运抵甲公司并开始安装,发生运杂费和相关税费160000元,已用银行存款付讫。20×7年12月31日,设备达到预定可使用状态,发生安装费40000元,巳用银行存款付讫。
　　甲公司按照合同约定用银行存款如期支付了款项。假定折现率为10%。
　　（1）购买价款的现值为:
　　150000＋150000×（P/A,10%,5）＝150000＋150000×3.7908＝718 620（元）
　　20×7年1月1日甲公司的账务处理如下:
　　借:在建工程 　　　718620
　　　　未确认融资费用 　　　　181380
　　　　贷:长期应付款 　　　　 900000
　　借:长期应付款 　　150000
　　　　贷:银行存款 　　　　　150000
　　借:在建工程 　　　160000
　　　　贷:银行存款 　　　　　160000
　　（2）确定信用期间未确认融资费用的分摊额,参见表:
　　甲公司未确认融资费用分摊表
　　20×7年1月l日　　
日期 分期付款额 确认的融资费用 应付本金减少额 应付本金余额
① ② ③＝期初⑤×10% ④＝③－② 期末⑤＝期初⑤－④
20×7.1.1       568 620*
20×7.12.31 150000 56862 93138 475482
20×8.12.31 150000 47548.20 102451.80 373030.20
20×9.12.31 150000 37303.02 112696.98 260333.22
2×10.12.31 150000 26033.32 123966.68 136366.54
2×11.12.31 150000 13633.46* 136366.54* 0
合计 750000 181380 568620   　　568620＝718620－150000；
　　尾数调整:13633.46－150000－136366.54, 136366.54为期初应付本金余额
　　（3）20×7年1月1日至20×7年12月31日为设备的安装期间,未确认融资费用的分摊额符合资本化条件,计入固定资产成本。
　　20×7年12月31日甲公司的账务处理如下:
　　借:在建工程 　　　　56862
　　　　贷:未确认融资费用 　　　　56862
　　借:长期应付款 　　 150000
　　　　贷:银行存款 　　　　　　　150000
　　借:在建工程 　　　 40000
　　　　贷:银行存款　　　　　　　 40000
　　借:固定资产 　　　975482
　　　　贷:在建工程 　　　　　　　975482
　　固定资产的成本为:718620＋160000＋56862＋40000＝975482（元）
　　（4）20×8年1月1日至2×11年12月31日,设备已经达到预定可使用状态,未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件,应计入当期损益。
　　20×8年12月31日:
　　借:财务费用 47548.20
　　　　贷:未确认融资费用 47548.20
　　借:长期应付款 　　150000
　　　　贷:银行存款 　　　　　　150000
　　20×9年12月31日:
　　借:财务费用 　　　37303.02
　　　　贷:未确认融资费用　　　 37303.02
　　借:长期应付款 　　150000
　　　　贷:银行存款 　　　　　　150000
　　20×10年12月31日:
　　借:财务费用 　　　26033.32
　　　　贷:未确认融资费用 　　　26033.32
　　借:长期应付款 　　150000
　　　　贷:银行存款 　　　　　　150000
　　2×11年12月31日
　　借:财务费用 　　　13633.46
　　　　贷:未确认融资费用 　　　13633.46
　　借:长期应付款 　　150000
　　　　贷:银行存款 　　　　　　150000
　　2. 存在弃置费用的固定资产
　　对于特殊行业的特定固定资，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。
　　弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境等义务。
　　对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当按照弃置费用的现值计入相关固定资产的成本。石油天然气开采企业应当按照油气资产的弃置费用现值计入相关油气资产的成本。
　　在固定资产或油气资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。
　　一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用，不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。　　
　　
　　
　　　
　　【提示】弃置费用相当于取得固定资产时借入了一笔款项。与延期付款购买固定资产类似。借款现值计入资产价值，利息计入财务费用。
　　【例】经国家审批,某企业计划建造一个核电站,其主体设备核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响。根据法律规定,企业应在该项设备使用期满后将其拆除,并对造成的污染进行整治。20×7年1月l日,该项设备建造完成并交付使用，建造成本共80 000 000元。预计使用寿命10年,预计弃置费用为1 000 000元。假定折现率（即为实际利率）为10%。
　　（1）计算已完工的固定资产的成本
　　核反应堆属于特殊行业的特定固定资产,确定其成本时应考虑弃置费用。20×7年1月1日,
　　弃置费用的现值＝1000000×（P/F,10%,10）＝1000000×0.3855＝385 500（元）
　　固定资产入账价值＝80000000＋385500＝80385500（元）
　　借:固定资产　　　　80385500
　　　　贷:在建工程　　　　 80000000
　　　　　 预计负债 　　　　385 500
　　（2）计算第1年应负担的利息
　　借:财务费用 　　　38550
　　　　贷:预计负债 　　　　38550
　　（3）计算第2年应负担的利息（按实际利率法计算）＝（385500＋38550）×10%＝42405（元）
　　借:财务费用 　　　42405
　　　　贷:预计负债 　　　　42405
　　以后会计年度的会计处理略。

　　 四、固定资产的后续计量
　　包括折旧计提、后续支出、减值等内容。
　　（一）资本化的后续支出
　　经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。
　　【例】2007年8月20日，甲公司对采用经营租赁方式租入的一条生产线进行改良，发生如下有关支出：领用生产用原材料24 000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为4 080元；辅助生产车间为生产线改良提供的劳务支出为2 560元；发生有关人员薪酬54 720元。2007年12月31日，生产线改良工程完工，达到预定可使用状态交付使用。假定该生产线预计尚可使用年限为6年，剩余租赁期为5年；采用直线法进行摊销；不考虑其他因素。
　　甲公司的账务处理如下：
　　（1）改良工程领用原材料
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　 28 080
　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　 24 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出） 4 080
　　（2）辅助生产车间为改良工提供劳务
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　2 560
　　　　贷：生产成本——辅助生产成本　　　　　　　　2 560
　　（3）发生工程人员薪酬
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　54 720
　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　54 720
　　（4）改良工程达到预定可使用状态交付
　　借：长期待摊费用　　　　 　　　　　　　　　85 360
　　　　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　 85 360
　　（5）2008年度进行摊销
　　因生产线预计尚可使用年限为6年，剩余租赁期为5年，因此，应按剩余租赁期5年进行摊销。
　　借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　　17 072
　　　　贷：长期待摊费用　　　　　　　　　　　　　　17 072
　　（二）费用化的后续支出
　　与固定资产有关的修理费用等后续支出,不符合固定资产确认条件的,应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。
　　企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；
　　企业专设销售机构的,其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出,计入“销售费用”。
　　固定资产更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时直接计入当期损益。
　　【例】甲公司发生车间修理费5000元，均为人工工资：
　　借：管理费用 　　　5000
　　　　贷：应付职工薪酬 　　　5000
　　
　　五、持有待售的固定资产的会计处理
　　同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。
　　企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。
　　（1）预计净残值＝公允价值－处置费用
　　（2）原账面价值＞预计净残值，应作为资产减值损失计入当期损益。
　　（3）原账面价值<预计净残值。不进行账务处理。
　　【提示】持有待售固定资产计价采用“账面价值”与“预计净残值”孰低原则。预计净残值低于账面价值，计提资产减值准备。类似于存货期末计量的成本与可现净值孰低。
　　【例】某设备固定资产原值80万元，已提折旧30万元，固定资产净值50万元，未计提减值准备。现准备将其出售，不再计提折旧和进行减值测试。假设该设备公允价值减去处置费用后的金额为55万元，则不进行账务处理；如果该设备的公允价值减去处置费用后的金额为48万元，则计提2万元的减值损失：
　　借：资产减值损失 　　　　2
　　　　贷：固定资产减值准备　 　2

　　六、固定资产的盘盈盘亏
　　固定资产是一种单位价值较高、使用期限较长的有形资产，因此，对于管理规范的企业而言，盘盈、盘亏的固定资产较为少见。企业应当健全制度,加强管理，定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点，以保证固定资产核算的真实性和完整性。如果清查中发现固定资产的损溢应及时查明原因，在期末结账前处理完毕。
　　企业在财产清查中盘亏的固定资产，通过“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目核算，盘亏造成的损失，通过“营业外支出——盘亏损失”科目核算，应当计入当期损益。
　　企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。
　　【总结】
　　

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